Darowizna środków pieniężnych – komu przysługuje zwolnienie, do jakiej kowoty?

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w przypadku darowizny środków pieniężnych, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia dla członków najbliższej rodziny jest m.in. udokumentowanie przez obdarowanego ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy, na rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Wątpliwości dotyczące tego przepisu dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia
w sytuacji, gdy:

• darczyńca przekazuje środki pieniężne na konto osoby trzeciej, tj. bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela wypełniając zobowiązanie obdarowanego (np. z tytułu zaciągniętego kredytu, nabycia nieruchomości lub majątku ruchomego np. samochodu);
• darczyńca przekazuje pieniądze w gotówce (źródło ich pochodzenia jest udokumentowane), a obdarowany wpłaca je na swój rachunek bankowy.

Najnowsze orzeczenia sądowo-administracyjne (NSA i WSA) w swoich wyrokach rozstrzygających o zwolnieniu określonym w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wskazują na prymat wykładni celowościowej nad literalną. Sądy prezentują stanowisko, że wykładnia art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, czyli zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

„Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.”

W prezentowanej argumentacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, iż celem ustawodawcy przy konstruowaniu ww. zwolnienia, oprócz realizacji polityki prorodzinnej, było zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego oraz szczelności systemu podatkowego.

Podatek od spadków i darowizn jest elementem tego systemu i ma między innymi zapewnić bezpieczeństwo obrotu oraz zapobiegać legalizacji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ten aspekt realizuje właśnie wykładnia literalna art. 4a u.p.s.d. Należy również pamiętać o zasadzie powszechności opodatkowania, a w konsekwencji o tym, że kryteria wszelkich zwolnień – stanowiących de facto odstępstwo od tej zasady – muszą być obiektywne i sprawdzalne. Brak właściwego udokumentowania przepływu środków pieniężnych i źródła ich pochodzenia (zidentyfikowanego darczyńcy przekazującego środki pieniężne przekazem na rachunek obdarowanego) może natomiast prowadzić do nadużyć i sytuacji, w których podatnicy pod pozorem fikcyjnych darowizn, mogą próbować zalegalizować dochody nieujawnione lub uniknąć opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W drugiej kolejności wskazać należy, że śledząc aktualne orzecznictwo dotyczące przedmiotowych kwestii obserwujemy, że część składów sędziowskich rzeczywiście posługuje się wyłącznie wykładnią celowościową, w oderwaniu od wykładni literalnej, dopuszczając tym samym szerokie stosowanie ww. zwolnienia, i to nawet w przypadkach wręcz sprzecznych z brzmieniem przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Sądy zdają się przesłankę z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oceniać przez pryzmat czynności technicznej. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora nie zaistniały okoliczności, które dają podstawę dla przyjęcia istnienia jednolitej linii orzeczniczej w sprawach stosowania przepisu art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d., jako dającej przyzwolenie na zastosowanie zwolnienia dla przekazania środków pieniężnych na konto osób trzecich bądź przy przekazaniu środków pieniężnych w gotówce. Wyjątek stanowią tylko przypadki, gdy środki pieniężne zostały przekazane bezpośrednio na rachunek dewelopera (spółdzielni mieszkaniowej), z którym to obdarowany zawarł umowę i który prowadzi oddzielne subkonto dla poszczególnych kontrahentów, w tym dla obdarowanego, albo środki zostały przekazane na konto należące do małżonka obdarowanego, z którym to obdarowany pozostaje w stosunku wspólności majątkowej małżeńskiej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. jest przekazanie darowizny pieniężnej na konto bankowe obdarowanego zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, tj. z konta na konto.

Wyjątkiem objęte zostały jedynie dwie sytuacje:

• (a) kiedy środki pieniężne będące przedmiotem darowizny lub polecenia darczyńcy zostały przekazane: bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera (spółdzielni mieszkaniowej), ale na rzecz nabywcy, który zawarł umowę z deweloperem (spółdzielnią mieszkaniową) oraz (b) na rachunek indywidualny męża/żony obdarowanego jeżeli występuje pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa.
• w przypadku, gdy darczyńca przekazuje pieniądze w gotówce, a obdarowany wpłaca je na swój rachunek bankowy wykładnia literalna ww. przepisu winna być wiodącą, zapewnia bowiem bezpieczeństwo obrotu prawnego poprzez eliminację prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.